Apple/Google/Amazonのアプリ販売・アプリ内課金の契約形態と消費税に関する考察
スマートフォンなどのデバイス使用するアプリを開発し、それをユーザに購入してもらう、または、アプリの中で課金してもらう場合、開発者が受け取る売上や支払う手数料について、消費税の観点から判断が難しい部分がある。開発者、プラットフォーマー（Apple/Google/Amazonのような会社、以下PFerという）、エンドユーザとの間にどのような契約が結ばれているかを確認し、消費税について、どのように処理を行うのが適切かをApple/Google/Amazonを題材に考察する。
ここでは、開発者は国内の事業者として考える。
私自身は単なる一会社員で資格のある専門家ではないため、この考察を基に行った処理によって被った損害等は補償はいたしかねます。また、誤っている部分があれば優しくご指摘ください。
要約
Apple
売上：エンドユーザと開発者との直接契約で、開発者がアプリやコンテンツの使用許諾をエンドユーザに与えている。その対価をエンドユーザから開発者がPFer経由で受領。あくまでPFerは開発者の代理人。
消費税の処理は、電気通信利用役務の提供の内外判定による。
国内のエンドユーザの売上…課税売上
国外のエンドユーザの売上…不課税売上
手数料：代理人が国内/国外のどちらに所在しているかによって、事業者向け電気通信利用役務の提供に当たるか判断。
国内のエンドユーザの代理人は国内事業者、国外のエンドユーザの代理人は国外事業者。
国内のエンドユーザの売上に係る手数料…課税仕入れ
国外のエンドユーザの売上に係る手数料…特定課税仕入れ
売上：エンドユーザと開発者との直接契約で、開発者がアプリやコンテンツの使用許諾をエンドユーザに与えている。その対価をエンドユーザから開発者がPFer経由で受領。あくまでPFerは開発者の代理人。
消費税の処理は、電気通信利用役務の提供の内外判定による。
国内のエンドユーザの売上…課税売上
国外のエンドユーザの売上…不課税売上
手数料：代理人が国内/国外のどちらに所在しているかによって、事業者向け電気通信利用役務の提供に当たるか判断。
代理人はすべて国外事業者。
売上にかかる手数料…特定課税仕入れ
Amazon
売上：エンドユーザと開発者との直接契約で、開発者がアプリやコンテンツの使用許諾をエンドユーザに与えている。その対価をエンドユーザからAmazonが受領し、開発者に対価の一定割合をロイヤルティとして支払。
消費税の処理は、電気通信利用役務の提供の内外判定による。
【2023年7月20日追記】
ただし、ロイヤルティは税抜額を元に算出されるため、国内のエンドユーザの売上に対するロイヤリティには消費税が含まれていない可能性がある。
国内のエンドユーザの売上に対するロイヤルティ…判断保留
国外のエンドユーザの売上に対するロイヤルティ…不課税売上
手数料：手数料はなし。
各PFerの規約
各PFerの規約はネット上で確認することができる。
・PFer-開発者間の契約
Apple：Apple Developer Program License Agreement
Google：Google Play デベロッパー販売 / 配布契約
Amazon：Amazon Developer Services Agreement
・PFer-エンドユーザ間の契約
Apple：Apple メディアサービス利用規約
Google：Google Play 利用規約
Amazon：Amazon Androidアプリストア利用規約
各PFerの契約形態の共通点
概観すると、3社とも以下の特徴がある。
・各PFerは、ストア上で開発者のアプリやコンテンツをエンドユーザが表示、ダウンロード、決済ができるようにする機能を提供する
・アプリやコンテンツは購入するのではなく、アプリやコンテンツ使用の許諾（ライセンス）をエンドユーザに与える
・ライセンスを与えるのは、PFerではなく開発者
つまり、一般に言うアプリ購入やアプリ内課金に係る売上については、開発者とエンドユーザ間のアプリやコンテンツの使用許諾にかかる対価、ということになる。
特にApple/Googleでは、開発者の代理人であることが明記されている。エンドユーザから代金が支払われ次第、PFerは開発者の代わりに代理人としてエンドユーザにライセンスを与えるということになる。
Amazonでは、代理について記載はないが、契約当事者がAmazonではないことは記載されている。
以上から、明示的ではないにせよ、PFerは開発者の代理としてエンドユーザにアプリやコンテンツのライセンスを付与するサービスを提供していると考えて良さそうだ。
【Appleの場合】
1.1 You hereby appoint Apple and Apple Subsidiaries (collectively “Apple”) as: (i) Your agent for the marketing and delivery of the Licensed Applications to End-Users located in those regions listed on Exhibit A, Section 1 to this Schedule 2, subject to change; and (ii) Your commissionaire for the marketing and delivery of the Licensed Applications to End-Users located in those regions listed on Exhibit A, Section 2 to this Schedule 2, subject to change, during the Delivery Period. The most current list of App Store regions among which You may select shall be set forth in the App Store Connect tool and may be updated by Apple from time to time. You hereby acknowledge that Apple will market and make the Licensed Applications available for download by End-Users through one or more App Stores, for You and on Your behalf. For purposes of this Schedule 2, the following definitions apply:
（後略）
Schedule 2
1. Appointment of Agent and Commissionaire
App Store コンテンツのライセンス
App のライセンスは Apple または第三者のデベロッパ (以下「App プロバイダ」という) が提供します。Apple は App プロバイダの代理人として App Store を運営しますが、お客様と App プロバイダの間の売買契約またはユーザ契約の当事者ではありません。
（中略）
ライセンスアプリケーションエンドユーザ使用許諾契約
App Store で取得できる App は販売されるのではなく、その使用を許諾されます。このライセンスアプリケーションのエンドユーザ使用許諾契約 (以下「標準エンドユーザ使用許諾契約」という) またはお客様と App プロバイダの間のカスタムエンドユーザ使用許諾契約 (以下「カスタムエンドユーザ使用許諾契約」という) のいずれかを受諾した後、それぞれの App のライセンスはいずれかの使用許諾契約に制約されます。
（後略）
F. App Store に関する追加規約 (Apple Arcade App を除く)
【Google】
3.1 デベロッパーは、デベロッパーの対象製品を Google Play で利用可能にするにあたり、こちらに概要が規定されているとおり、Google をデベロッパーの代理人またはマーケットプレイス サービス プロバイダに任命します。
3. 取引関係、価格、支払い、および税金
販売における Google と登録者（デベロッパーや販売者）の役割: 登録者は、以下の国のユーザーに対して Google Play を通じて対象製品を提供するにあたり、Google Asia Pacific Pte. Ltd. をマーケットプレイス サービス プロバイダに指定します。Google がマーケットプレイス サービス プロバイダを務めるにあたり、登録者は、当該プロダクトの売買について、登録者とユーザーとの間で直接販売契約が適用されることを了承します。また、登録者は、Google の指定するその他の利用規約も当該ユーザーに適用される場合があることを了承するものとします。
（後略）
（上記契約の「こちら」のリンク先）の日本を含むカテゴリ
5.3 デベロッパーはユーザーに対し、対象製品を実行、表示、および使用することのできる、全世界における非独占的で永続的なライセンスを許諾します。
（後略）
5. 許可
【Amazon】
Our Program. Our program (the "Program") allows end users to purchase, download, and access software applications, games, and other digital products and services (for instance, the Amazon Alexa voice service (the "Alexa Service")) and allows developers to enable access to Amazon products and services in their Apps and Devices.
（後略）
Amazonアプリストアでは、お客様は、ソフトウェアゲーム、アプリケーションその他のデジタル商品（以下「アプリ」という）にアクセスし、これらの商品をブラウズ、購入およびダウンロードすることができます。アプリには、Amazonアプリストア（ダウンロード後のAmazonアプリストアを含みます。）を通じてお客様がダウンロードまたは利用したアプリに含まれ、または同アプリを介して提供するコンテンツ、広告、サービス、テクノロジー、データ、アプリ内商品（第2.3条で定義されるアマゾン販売アプリ内商品を含みます。）その他のデジタル素材が含まれます。また、アプリには、お客様が後日に利用し、またはアマゾンよりダウンロードしたアップデート、アップグレードその他の変更およびバージョンが含まれます。アプリを配信のため提供する者は、アプリの「発行者」といいます。アプリの多くは、第三者である発行者からお客様に提供されライセンスが許諾されます。
（後略）
１．Amazonアプリストア
3.3 アプリを利用するための他のライセンス
お客様によるアプリの利用に関しては、お客様と当該アプリの発行者との間のエンドユーザーライセンス契約の条項が適用されます（以下、同契約を「ライセンス契約」という）。
（中略）
アマゾンは、アマゾンがアプリの発行者である場合を除き、ライセンス契約の当事者とはなりません。
（後略）
3. アプリおよび本ソフトウェアの利用および制限
各PFerの契約形態の相違点
PFerの契約主体
消費税の課税関係を考える上で、開発者と契約しているPFerは一体誰で、その法人は日本にあるのかないのか、という部分を特定する必要があるが、各PFerでこの点が異なっている。
Appleに関しては、日本でのアプリの配信の代理人は日本法人であるiTunes株式会社、日本以外は海外法人となっている。
（前略）
You appoint iTunes KK as Your agent pursuant to Article 643 of the Japanese Civil Code for the marketing and End-User download of the Licensed and Custom Applications by End-Users located in the following region:
Japan
（後略）
Schedule 2 EXHIBIT A
1. Apple as Agent
Googleに関しては、全て海外法人が配信の代理人となっている。
※Google Play ユーザーへの配布がサポートされている国や地域 参照
Amazonに関しても、全て海外法人が契約主体となっている。
This is an agreement between Amazon.com Services LLC, Amazon Media EU S.a.r.l., Amazon Services International LLC, Amazon Servicos de Varejo do Brasil Ltda., Amazon.com Sales, Inc., Amazon Australia Services, Inc., Amazon Mexico Services, Inc., Servicios Comerciales Amazon México S. de R.L. de C.V., and Amazon.com.ca, Inc. (each, individually, an "Amazon Party" and, together with their affiliates, "Amazon", "we" or "us") and you (if registering as an individual) or the entity you represent (if registering as a business) ("Developer" or "you"). Any other Amazon affiliate that we designate, including in any schedule to this agreement, is also an Amazon Party.
実は上記の海外法人のうち、登録国外事業者になっている法人もあるのだが、今回の話では関係がないので注意。登録国外事業者はいわゆる「消費者向け電気通信利用役務の提供」に関する制度で、後述する「事業者向け電気通信利用役務の提供」の話には関係がない。
売上と手数料の関係
Apple/Googleは、エンドユーザから徴収した売上を開発者に支払う。
また、開発者からApple/Googleに支払うべきサービスの手数料（上述のApple/Googleが代理するアプリ配信へのサービス料）が請求される。これは売上の入金のときに差し引かれる。
Appleの場合
3.4 Apple shall be entitled to the following commissions in consideration for its services as Your agent and/or commissionaire under this Schedule 2:
(a) For sales of Licensed Applications to End-Users, Apple shall be entitled to a commission equal to thirty percent (30%) of all prices payable by each End-User.
（後略）
Schedule 2
3. Delivery of the Licensed Applications to End-Users
Googleの場合
3.4
（前略）
「サービス手数料」（こちらに定めるとおりとし、第 15 条に記載の方法でデベロッパーに通知したうえで随時 Google が改訂することがある）は、販売価格に基づいて算出、請求されます。
（後略）
3. 取引関係、価格、支払い、および税金
一方で、Amazonでは、エンドユーザから徴収した価格のうち、定められた割合がロイヤルティとして開発者に支払われる。
b.Royalty. For each sale of an App, the responsible Amazon Party will pay you a royalty ("Royalty") calculated as follows (where List Price and Retail Price are defined in and subject to Section 5 of this Schedule):
（後略）
Distribution Schedule
1.Basic Terms
エンドユーザから徴収した売上の処理
開発者とエンドユーザは直接契約しており、エンドユーザに与えたアプリやコンテンツの使用許諾の対価をPFer経由で開発者は受け取ることになる。これは消費税の観点ではどのように解釈するのが良いだろうか。
消費税法第2条第1項第8号の3により、「電気通信利用役務の提供」に当たると考えるのが妥当なように考えられる。
（著作権の貸付に当たる可能性も考えられるが、同法第2条第2項に「この法律において「資産の貸付け」には、資産に係る権利の設定その他他の者に資産を使用させる一切の行為（当該行為のうち、電気通信利用役務の提供に該当するものを除く。）を含むものとする。」とあるので、当てはまらないと考えてよいと考える。）
電気通信利用役務の提供 資産の譲渡等のうち、電気通信回線を介して行われる著作物（著作権法（昭和四十五年法律第四十八号）第二条第一項第一号（定義）に規定する著作物をいう。）の提供（当該著作物の利用の許諾に係る取引を含む。）その他の電気通信回線を介して行われる役務の提供（電話、電信その他の通信設備を用いて他人の通信を媒介する役務の提供を除く。）であつて、他の資産の譲渡等の結果の通知その他の他の資産の譲渡等に付随して行われる役務の提供以外のものをいう。
電気通信利用役務の提供については、役務の提供を受けた者の住所等により、国内取引か国外取引かを判定することになる。
国内取引では課税売上、国外取引では不課税売上となる。
３ 資産の譲渡等が国内において行われたかどうかの判定は、次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める場所が国内にあるかどうかにより行うものとする。ただし、第三号に掲げる場合において、同号に定める場所がないときは、当該資産の譲渡等は国内以外の地域で行われたものとする。
（中略）
三 電気通信利用役務の提供である場合 当該電気通信利用役務の提供を受ける者の住所若しくは居所（現在まで引き続いて一年以上居住する場所をいう。）又は本店若しくは主たる事務所の所在地
上述の契約形態から、Apple/Googleについては、エンドユーザと直接契約したアプリやコンテンツの使用許諾の対価をApple/Google経由で受け取ることになる。
このとき、国内のエンドユーザからの売上については、課税売上、国外のエンドユーザからの売上については、不課税売上として処理することができる。
また、Amazonについては、エンドユーザと直接契約したアプリやコンテンツの使用許諾（＝「電気通信利用役務の提供」）の対価の一部がロイヤルティとして入金されるので、国内のエンドユーザからの売上に対応するロイヤルティを課税売上、国外のエンドユーザからの売上に対応するロイヤルティを不課税として処理することができる。
【2023年7月20日追記】
ロイヤルティは税抜額を元に算出されるため、国内のエンドユーザの売上に対するロイヤリティには消費税が含まれていない可能性がある。
そのため、国内のユーザの売上に対するロイヤリティについては判断を保留する。
もし、Amazonが国内のユーザの売上にかかる消費税を納めているとしたら、不課税売上としてもいいかもしれない。
余談となるが、国境を越えた役務の提供に係る消費税の課税に関するQ&Aの2−2には、今回の考察に似た取引が掲載されているが、この場合は、代理店に開発者が著作権の譲渡・貸付を行っているパターンのため、今回考察している取引とは異なると考えられる。
PFerに支払う手数料
Appleの場合、エンドユーザの所在地が国内か国外かによって、代理人が異なる。
エンドユーザが国内にいる場合、その売上に係る手数料は国内法人であるiTunes株式会社に支払うこととなる。
この場合、国内取引のため、手数料は課税仕入れとなる。
また、エンドユーザが国外にいる場合は、その売上に係る手数料は国外法人に支払うこととなる。
この手数料に関しては、「事業者向け電気通信利用役務の提供」に当たると考えられる。
（個人の一般ユーザも開発者となれるが、継続・反復してアプリの配信を行い対価を得るのは、消費税法上の事業に当たるため、事業者向けとなるとのこと。国境を越えた役務の提供に係る消費税の課税に関するQ&A 問3-1※印以下参照）
事業者向け電気通信利用役務の提供 国外事業者が行う電気通信利用役務の提供のうち、当該電気通信利用役務の提供に係る役務の性質又は当該役務の提供に係る取引条件等から当該役務の提供を受ける者が通常事業者に限られるものをいう。
「事業者向け電気通信利用役務の提供」は、役務の提供を受けたものが、国内にいる場合は、その役務提供の支払は特定課税仕入れとなるため、今回のエンドユーザが国外にいる場合の売上に係る手数料は、特定課税仕入れとなる。
国外事業者（所得税法に規定する非居住者である個人事業者及び法人税法に規定する外国法人をいいます。以下同じ。）が行う「電気通信利用役務の提供」については、「事業者向け電気通信利用役務の提供」とそれ以外のものとに区分されます。 消費税法においては、課税資産の譲渡等を行った事業者が、当該課税資産の譲渡等に係る申告・納税を行いますが、「事業者向け電気通信利用役務の提供」については、国外事業者から当該役務の提供を受けた事業者が、「特定課税仕入れ」として、申告・納税を行います（リバースチャージ方式）。
問1 ② 特定課税仕入れに係るリバースチャージ方式による課税
Googleの場合、エンドユーザの所在地が国内でも国外でも、代理人は国外事業者である。
そのため、売上に係る手数料は前述のとおり、特定課税仕入れとなる。
Amazonの場合、売上の一定割合をロイヤルティとして受け取る契約となっているため、売上に係る手数料は発生しない。
Amazon側の取り分（開発者がロイヤルティとして受け取れない分）が実質的にはAmazonへの手数料ということになるが、契約上も明示的に手数料などの記載がないことから、売上の一部としてのロイヤリティの計上のみで事足りると考える。
まとめ
PFerによって、共通点と相違点があり、それぞれの誰が取引の当事者なのか、売上は何に対する対価なのか、PFerの当事者はどの国に所在しているのか、PFerと開発者との契約関係がどうなっているのかを契約を通じて確認して、現在の消費税の仕組みに当てはめていかなければならないことがわかる。
PFerによっては、英語の規約しか用意されていないため、読み解くのも一苦労だった。
また、エンドユーザ側の規約を読むことで、取引の当事者がクリアになるのがわかり、今後の仕事に役立ちそうだ。
ともかくも、PFerはほとんど責任を負わず、各開発者がそれぞれ持ち寄ったアプリを乗っけてエンドユーザにダウンロードしてもらうプラットフォームの運営をしているだけですよ、PFerから買っているように見えても、各開発者の代理人に過ぎないんですよ、というスタンスなのもよくわかった。
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