学資金・所得区分・必要経費該当性〜大阪高判令和5年7月26日の検討〜
はじめに
司法修習生が国庫から受ける修習給付金（裁判所法67条の2）の課税上の取扱いについては、国税不服審判所令和3年3月24日裁決（以下「本件裁決」）が納税者の主張を斥けた後、大阪地裁・大阪高裁にて争われていました。
当該事案は、令和4年に第一審判決（納税者敗訴。以下「本件第1審判決」。余談ですが裁判長はヤフー事件の調査官です。）、昨年7月、控訴棄却判決（以下「本判決」）が出されていましたが、昨年12月に上告不受理決定により納税者敗訴の大阪高裁判決が確定するに至りました。
本件は、一見すると修習給付金という極めて特殊な金銭給付の課税上の取扱いが争われたケースです。しかし、私が本件裁決の時から本件に着目するのは、2つの理由によります。第一に、本件は、学資金該当性が争われるという極めて珍しいケースであることです。詳細は後述しますが、本判決は、学資金非課税規定（所得税法9条1項15号）に関する判断が示された裁判例としては2件目、高裁裁判例としては初めてのものであり、今後の実務を見据えた場合にリーディングケースとなる可能性があると思われます。第二に、本件は、所得区分と必要経費該当性という所得税法における大きな論点について興味深い論点を含んでいるように思われます（個人的には司法試験・租税法の題材にしても良いのではないかと思います）。
そこで、本稿では、本判決の判示を紹介し、その判断内容を題材として、学資金非課税規程に関する解釈論、所得区分と必要経費該当性の関係性という個人所得税での論点を検討します。
なお、本稿は、プレプリント的なものとして公開していますので、今後、追記・修正を行う可能性があります。また、吉沢健太郎「裁判所法67条の2第1項に基づく修習給付金の課税上の取扱いについて―国税不服審判所裁決令和3年3月24日の検討―」東京大学法科大学院ローレビュー17巻80頁（2022）を前提として書いています。
事案の概要
事案は概ね以下のようなものです。
Xは第71期司法修習生だった者であり、平成29年から翌30年にかけて司法修習に従事し、修習給付金の支給を受けた。その後、平成30年分の確定申告において、実務修習が行われる場所や修習考試（いわゆる「二回試験」）の会場への交通費、法律関係の書籍代等（以下「本件費用」という。）のうち、基本給付金を雑所得の総収入金額に、交通費を必要経費に算入して申告した。
その後、Xは、基本給付金について、①学資金として非課税所得に当たること、及び予備的に②必要経費が過小であり本件費用全体が必要経費になるべきことを主張して、更正の請求を行った。
これに対して、所轄税務署長は、構成すべき理由がない旨の通知処分を行うとともに、上記交通費を必要経費に算入することはできないとして増額更正処分を行った（以下、通知処分及び増額更正処分を総称して「本件処分」という。）。そこで、Xが、審査請求の棄却裁決を経て、本件処分の全部の取消を求めて出訴した。
本件第1審判決・本判決はともに、原告の請求を棄却しました。なお、本判決は、本件第1審判決の理由の差し替えを実質的に行っていません。
判旨
１ 争点１（学資金該当性）について
【解釈に当たってのスタンス】
「所得税法9条1項15号は、「学資に充てるために給付される金品」については所得税を課さない旨定めるところ、その趣旨は学術賞令という政策的考慮にあるものと解される。そして、「学資」の意義については、所得税法に定義規定が置かれていないことから、上記の趣旨を踏まえつつ、その言葉の通常の意味に基づいて解釈すべきである。」
【学資金の意義】
「そして、一般に、「学資」とは、「学問の就業に要する費用。学費」とか、「学問を修めるための費用。特に、学校で勉強するための費用。学費」を意味するものとされており、「学資」と同義語である「学費」とは、「学校で教育を受けるためにかかる経費。授業料・教科書代など。学資。」とか「勉学に要する費用。学資。」とされている。これらの一般的な意味を踏まえると、「学資に充てるため給付される金品」とは、学校等の教育機関において学術等の教育・指導を受けるために必要な費用（学費）に充てるために給付される金員をいうものと解される。」
【該当性の判断手法】
「そうすると、ある法令に基づいて給付される金品が所得税法上の学資金に該当するか否かについても、当該給付の趣旨の解釈として、当該金品がその対象者の学資に充てるために給付されたものといえるか否かによって判断すべきであり、その判断に当たっては、当該給付の根拠規定の文言や趣旨目的等を基礎として、・・・「学資」の通常の意味内容を踏まえつつ、社会通念に照らして客観的に判断すべきものと解される」
【基本給付金の性質】
「基本給付金は、その規定の文言上、「司法修習生がその修習期間中の生活を維持するために必要な費用」に充てるために支給する者とされていること、司法修習生は司法修習における教育・指導の対価（授業料等）を負担することなく、その経済的事情にかかわらず一律に基本給付金の支給受け、これを以下なす費用に充てるかは全く事由であること、基本給付金の制度は、個人の機材的な事情により学資（学費）を負担することが困難な司法修習生の支援を目的に導入された者ではなく、法曹人材確保の充実・強化を図るという政策的な目的に基づいて導入されたものであること、基本給付金の金額は、司法修習生の学資（学費）としてどの程度の費用が必要かという観点ではなく、司法修習生がその生活を維持するためにどの程度の費用が必要かという観点から、政策的な要請も踏まえて決定されたものである。」
「これらの事情を総合すると、基本給付金は、法曹人材確保の充実・強化を図るという政策的な目的に基づき、修習専念義務を負い生活費を稼ぐことのできない司法修習生の生活費全般に充てるため、使途を限定せずに支給されるものであって、学資（司法修習における教育・指導を受けるために必要な費用）に充てるために支給されるものとはいえないから、所得税法上の学資金には当たらないと言うべきである。」
２ 争点２について（必要経費該当性）
「司法修習生は、・・・基本給付金の支払者である最高裁判所に対して一定の職務を遂行すべき義務を負うわけではない。・・・基本給付金は、司法修習生という地位に基づいて、一律に一定の金額が支給されるものであり、支給の要件として、用意されている授業やカリキュラムに出席することが定められているものではな〔い〕」
「上記基本給付金の性格や支給要件等に照らせば、・・・そもそも①所得税法37条1項の「総収入金額を得るため直接要した費用」（個別対応の費用）を観念することができないし、司法修習は「所得を生ずべき業務」には該当しないと言うべきであるから、②同項の「所得を生ずべき業務について生じた費用」（一般対応の費用）を観念することもできず、したがって、基本給付金につき必要経費として控除することができる経費は存在しない」
検討① 学資金該当性
(1) 学資金非課税規定をめぐるこれまでの動向
所得税法9条1項15号は、「学資に充てるため給付される金品」（以下「学資金」）には所得税を課さない旨を規定するものであり、その歴史は明治32年の所得税法改正時にまで遡ります。約100年以上にわたる長い歴史とは対照的に、この規定に関して争われた例はかなり少なく、戦後に限っていえば、最高裁判例は存在しません。
下級審裁判例は、かろうじて2件存在しますが、いずれも学資金の意義を正面から判示したものではありません。このように、裁判例が少ない現状では、国税当局の公表している見解や運用が実務上のルールとなっています。
かつて、国税庁は、学資金の意義について「学術又は技芸を習得するための資金として父兄その他の者から受けるものであって、かつ、その目的のために充てられるもの」との見解（以下「昭和26年通達」）を示していました（現在の所得税基本通達では記載なし）。実務上もこれに依拠していると思われ、本件における国側の主張もこれに依拠しているようです。
国税庁の示した見解については以下のことが指摘することができます。
第一に、昭和26年通達は今なお課税実務では活きています。ある質疑応答事例では「学資金とは、一般に、学術又は技芸を習得するための資金として父兄その他の者から受けるもので、かつ、その目的に使用されるものをいうものとされ〔る〕」としています。
第二に、学術の「研究」と「習得」は区別され、学資金に研究費は含まれません。第三に、学資金には学費・授業料その他の教育を受ける対価のみならず、下宿代や教科書代、通学費用等の修学のための諸経費も含まれるとされます。
第四に、給付の対象となる活動は厳密な意味での学問それ自体に限られるわけではな く、技芸ともいうべき領域に対する給付も認められています。
(2) 意思解釈アプローチの採用
本判決は、学資金の意義について、その言葉の通常の意味に基づいた解釈として、「学校等の教育機関において学術等の教育・指導を受けるために必要な費用に充てるために給付される金員」との定式を示すとともに、昭和26年通達を是認した。その上で、本判決は、学資金該当性の判断基準として、当事者間の意思解釈に着目するアプローチ（以下「意思解釈アプローチ」という。）を採用した。このアプローチの根拠は、学資に充てる「ために」支給される金品という文言から導くことができることになるでしょうか。
次に、意思解釈アプローチの内容をみると、①基本給付金の根拠規定の文言等、②基本給付金制度の導入目的等、③金額決定に際しての考慮事情等を考慮しています。使途を限定せずに支給されるものであること、法曹人材確保の充実強化の強化を図るという政策目的に基づくものであること（②）を指摘して、司法修習における教育・指導を受けるために必要な費用を充てるために支給されるものとはいえないとの結論を得ています。なお、「司法修習は「学問」に当たらない」 といった議論はしていません。上記定式でも考慮されているように思われますが、学資金該当性の判断にあたり、教育指導を行う機関が、いわゆる学校（例えば学校教育法に規定する教育機関）であることを要するわけではないようです。
本判決で興味深いのは、原告の主張を斥けるにあたり、「給付が教育・指導を受ける対価（学資・学費の中核的な部分）の負担を負うかどうか」という点に着目している点です。次の判示をみてみましょう。
「基本給付金については、司法修習生はそもそも司法修習における教育・指導の対価を負担しないのであるから、授業料や入学金等の学納金（学資・学費の中核的な部分）を含まない生活費全般を支援の対象とするものというほかはなく、これを「学資」や「学費」という言葉で表現することは、その一般的な意味に照らして無理があるというべきである。」
本件裁決の際には、授業料が免除されている学生への給付型奨学金との事案の区別が必ずしも明らかではありませんでしたが、本判決では「学資・学費の中核的な部分」というキーワードを梃子にクリアになりました。この判決を踏まえると、授業料負担なき者への生活費補助は学資金非課税規定の射程外となる可能性があるように思われ、注意が必要です。
検討② 所得区分
(1) 一時所得か、雑所得か
本判決では明示的には論点とされていませんが、隠れた問題として所得区分の問題があります。というのも、基本給付金が雑所得であるというためには、乗り越えるべき論点がいくつかあるように思われるからです。
まず、基本給付金が給与所得に該当しないことは過去の最高裁判例（最判昭和 42 年4月28日民集21巻3号759頁）を踏まえればかなり難しく（もっとも、旧給費制時との取扱いの差異をどのように説明するかとの問題は残ります。行政先例法？）、一時所得か雑所得のいずれかになると思われます。
一時所得の要件は、以下の３つです。
①一時・雑以外の所得に区分されないこと（除外要件）
②「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」であること（非継続要件）
③「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しない」こと（対価性要件）
(2) 本判決の興味深い判示
この点、本判決は、次のような判示をしています。非継続要件の「営利」の意義をさらっと述べています。
「営利」とは、財産上の利益の獲得を図ることをいうところ、司法修習生は、法曹資格を得るために無償で提供される司法修習に従事するのであって、基本給付金の支給を受けるために司法修習に従事するものではないから、司法修習は「営利を目的とする」ものには当たらない。」
素直に読むと、基本給付金は非継続要件を満たしそうです。仮に非継続要件から雑所得の結論を得るには、基本給付金が「一時の所得」に当たらないと主張することになりそうですが、外れ馬券事件（最判平成27年3月10日 刑集69巻2号434頁）以降の裁判例を概観するに、「一時の所得」を決め手にして非継続要件該当性を否定する裁判例はないように思います（前掲・吉沢92-93頁）。
では、対価性要件はどうでしょう。「司法修習生は、法曹資格を得るために無償で提供される司法修習に従事するのであって、基本給付金の支給を受けるために司法修習に従事するものではない」のであれば、対価性要件も満たしそうです。
基本給付金を雑所得に区分するのであれば、「対価」ではなく「対価としての性質」とされていることを踏まえ、対価性要件を緩やかに解する立場に立たざるを得ないように思います。
検討③ 必要経費控除の可否
(1) 司法修習は「所得を生ずべき業務」には該当しない？
本判決は、結論として「所得を生ずべき業務」に該当しないとしています。
「所得を生ずべき業務」に当たるか否かという点は必要経費算入の可否の分水嶺としてこれまでも用いられてきました。
（必要経費）
第三十七条 その年分の不動産所得の金額、事業所得の金額又は雑所得の金額（事業所得の金額及び雑所得の金額のうち山林の伐採又は譲渡に係るもの並びに雑所得の金額のうち第三十五条第三項（公的年金等の定義）に規定する公的年金等に係るものを除く。）の計算上必要経費に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費、一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用（償却費以外の費用でその年において債務の確定しないものを除く。）の額とする。
(2) 政治献金との比較
前掲吉沢・98-100頁は、政治献金と裁判員に支給される旅費等の２つとの比較を通じて、司法修習が「所得を生ずべき業務」に該当せず、基本給付金にかかる必要経費控除が認められないとの見解に疑問を示しています。
上記論文の公表後の興味深いアップデートとして、近時の政治情勢の中、国会答弁等を通じて、政治献金に関する国税庁の見解が公表されるようになってきたことが挙げられます。
政治献金（政治団体ではなく政治家個人が受領するもの）については、雑所得に区分され、政治活動に要した費用を必要経費として控除できるというのが国税庁の見解です。
政府参考人（星屋和彦君）・・・政治資金については、それが政治家個人又は政治家の関連政治団体のいずれに帰属するかによって課税関係が異なるため、個々の事実関係を精査する必要がございます。
その上で、一般論として申し上げますと、政治資金が政治家個人が受領したものである場合には、所得税の課税上、雑所得の収入金額として取り扱われ、一年間の総収入金額から必要経費として政治活動のために支出した費用の総額を差し引いた残額が課税対象となるということでございます。
政治家個人に帰属する政治資金につきまして、仮にそれを使用せず長年保存していた場合には、必要経費として差し引く金額がないこととなりますので、課税関係が生じるということでございます。
以上は過去の裁判例（東京地判平成8年3月29日税資217 号1258 頁）も踏まえたものと思われるのですが、国税庁は次のようにも述べています。
政府参考人（星屋和彦君） 所得税法上、業務に係る雑所得については一定の場合には収支内訳書の提出義務があるところでございますが、政治資金に係る雑所得につきましてはこの業務に係る雑所得には該当しないということで、その対象とはされていないというところでございます。
上記は確定申告における収支内訳書の提出義務に関する答弁であり、ここでいう「業務」とは所得税法120条６項にいう「雑所得を生ずべき業務」をいうと思われます。
ここで私が困惑するのは、雑所得のうち必要経費の控除が認められるのは「業務に係る雑所得」に限られる点と整合するのかという点です。
「政治献金（政治活動）や裁判員旅費（裁判員としての義務の履行）は必要経費控除が認められるのに、基本給付金（司法修習）はどうして認められないのか」という点が、前掲吉沢・98-100頁の指摘した問題でした。
このうち政治献金に関して国税庁が「業務に係る雑所得」に当たらないと答弁してしまったことは、これらの役務に関する所得の取扱いを整合的に説明することを一層難しくしてしまったと思われます。上記答弁が言い間違えであればそれはそれでよいのですが、この答弁を前提とする限り、「業務に係る雑所得」でなくとも必要経費控除が可能である例を認めてしまったことになるからです。
最後に
前掲吉沢の後日談のような形になりましたが、この事件は非常に興味深い論点を含んでいるように思います。
（個人）所得税の所得区分・必要経費に関する規定の密度が著しく低い以上、解釈論によりこれを補充する必要性は高いように思います。
所得区分や必要経費は「決め」の問題であって理論的に考えることにどれほどの意味があるのかとの意見もありましょうが、突き詰めて考えてみるのも面白いのではないかと思います（（司法試験受験生だった私の個人的な気持ちでしかありませんが）これらの点が司法試験・租税法で出題されているのに、理屈などどうでもいいのだとは決して言えないと思っています。）。